La Dirección Nacional de Ingresos Tributarios (DNIT) aclaró que no se produce el nacimiento de la obligación tributaria respecto al IDU si las utilidades se destinan a reserva legal, reservas facultativas o si se capitalizan, excluyéndose la opción de destinar las utilidades a la cuenta de Resultados Acumulados como destino válido. Sin embargo, esta interpretación limitada ha generado dudas y críticas, ya que restringe las facultades de los contribuyentes con respecto al uso de sus utilidades generadas por la actividad empresarial.
Lo mencionado se evidencia en una consulta vinculante respondida por la DNIT en el último semestre del año 2021, en los siguientes términos:
“En primer término, se debe considerar que el artículo 40 de la Ley N° 6380/2019 señala que el IDU grava la puesta a disposición o pago de las utilidades, dividendos o rendimientos a los dueños, consorciados, socios o accionistas de una EGDUR (Entidad Generadora de Dividendos, Utilidades o Rendimientos). Asimismo, el artículo 42 de la disposición legal mencionada establece que no están alcanzadas por este impuesto las utilidades, los dividendos o los rendimientos que se destinan a la cuenta de reserva legal, a reservas facultativas o a capitalización, salvo en caso de rescate de capital. Si bien la Administración Tributaria no puede incidir en las decisiones de la Asamblea General de Accionistas sobre qué hacer contablemente con las utilidades que genere la sociedad en el correspondiente ejercicio; desde el punto de vista fiscal, la norma tributaria contempla caminos específicos y taxativos a seguir en relación con esas utilidades: 1- Distribuir con su consecuente pago del impuesto; u 2- Optar por la capitalización o enviar a algún tipo de reserva, en cuyo caso se cumplirá lo previsto en la ley.”[1]
En otras palabras, la DNIT señaló que existen solamente tres destinos para las utilidades de un ejercicio: distribuirlas, capitalizarlas o, asignarlas a algún tipo específico de reserva. Con esta postura, la DNIT excluye -por ejemplo- la asignación de utilidades a una cuenta de Resultados Acumulados sin constituir reserva alguna como destino de las utilidades del ejercicio. También, se deprende de su interpretación que si el vehículo jurídico obtiene utilidades en un ejercicio y decide destinarlas a la cuenta de Resultados Acumulados corresponderá liquidar el IDU sobre estas utilidades. Esta interpretación aplica para todos los vehículos jurídicos que tributen el IRE Régimen General por lo que se excluyen a los siguientes según lo dispuesto en el artículo 4 del decreto N° 3110/19:
- Rendimientos o beneficios provenientes de una empresa unipersonal que liquide el IRE por el SIMPLE o por el RESIMPLE.
- Excedentes, dividendos o utilidades generados por cooperativas, mutuales y sociedades simples.
- Dividendos, utilidades o rendimientos provenientes de programas de inversión autorizados en los términos de la Ley N° 60/1990.
- Dividendos, utilidades o rendimientos provenientes de contratos aprobados según la Ley N° 1.064/1997 de la Industria Maquiladora de Exportación.
- Dividendos, utilidades o rendimientos generados por Usuarios de Zona Franca conforme al artículo 3° de la Ley N° 523/1995 sobre Zonas Francas.
Al respecto, cabe mencionar que nos resulta difícil compartir esta postura de la DNIT, puesto que se está limitando y aplicando un principio interpretativo cerrado respecto a las facultades de los contribuyentes, ya que la asamblea u órgano similar, regido por el derecho privado - no de derecho público -, en aplicación del principio de licitud[2], puede hacer todo lo que la ley no le prohíba.[3]
Así también. la postura de la DNIT también trajo consigo una serie de dudas adicionales para las empresas y sociedades, las que trataremos de responderlas, explicando previamente en qué consisten las Reservas Facultativas.
Las Reservas Facultativas son provisiones creadas por voluntad del órgano de gobierno de una entidad jurídica, utilizando las utilidades del ejercicio a partir de estados contables aprobados por los socios. A diferencia de otras reservas, su origen no está contemplado en la ley o estatutos sociales[4], formando parte del patrimonio neto contable de la empresa. Pueden tener diversos usos, desde financiar inversiones específicas financieras o de activo fijo, hasta contribuir al financiamiento del capital de trabajo.
Respecto a las principales dudas adicionales que surgen con relación a este tema, se abordan los siguientes puntos:
a) En Paraguay no existe una obligación formal de explicar el motivo de constitución de reservas facultativas. Sin embargo, creemos que puede resultar conveniente hacerlo para evitar posibles conflictos legales.
Es recomendable especificar el destino que se le dará a reservas, ya que existe una interpretación legal que sugiere que las utilidades sin un destino específico podrían considerarse como parte del patrimonio de los socios. Aunque este riesgo se percibe como bajo, la clarificación del destino puede ser una medida preventiva prudente. [5]
b) Las Reservas Facultativas pueden ser desafectadas en una instancia posterior por decisión de la asamblea ordinaria de socios u órgano de gobierno similar.
Respecto a la clase de asamblea de socios o reunión de órgano de gobierno similar que debe definir el destino de las Reservas Facultativas, nos remitimos al artículo 1.079 del Código Civil Paraguayo, aplicable subsidiariamente a órganos similares, el cual establece que para tratar asuntos internos y de administración de utilidades, la sesión del órgano de deberá ser ordinaria.
c) La normativa no prescribe la posibilidad de que el directorio disponga de las reservas, por lo que podría ser legal si la asamblea lo autoriza. Sin embargo, esta decisión debe ser cuidadosamente analizada -en cada caso- para evitar contingencias legales y tributarias.
d) La reclasificación contable de utilidades como Resultados Acumulados es posible. Ahora bien, puede ser prudente evitar esta práctica para evitar controversias con la DNIT, dados los antecedentes que mencionábamos anteriormente en este artículo.
Nuevamente, por aplicación del principio de licitud, entendemos que la asamblea de socios u órgano similar puede destinar las utilidades del ejercicio a la cuenta de Resultados Acumulados o a una cuenta similar.
Adicionalmente, es pertinente traer a colación el siguiente caso particular que se establece en el Artículo Nº 93 de la Ley Nro. 1.034/1983 “Del Comerciante”:
“Las sociedades no podrán distribuir utilidades hasta tanto no se cubran las pérdidas de los ejercicios anteriores. Cuando los directores o síndicos sean remunerados con un porcentaje de las utilidades, la Asamblea podrá disponer en cada caso su pago aun cuando no se cubran las pérdidas anteriores.”
Si una entidad genera resultados negativos, al cierre del ejercicio económico estos resultados deben ser debitados contablemente con cargo a la cuenta de Resultados Acumulados. Si posteriormente el vehículo jurídico o empresa generara utilidades, antes de distribuirlas deberá absorber las pérdidas registradas con débito a la cuenta de Resultados Acumulados.
Si el vehículo jurídico o empresa en cuestión no tiene disponible otras cuentas para absorber o eliminar tales pérdidas, sus dueños necesariamente deberán registrar sus utilidades en la cuenta de Resultados Acumulados, para eliminar ese saldo contable y poder así distribuir sus utilidades. Es decir, hay situaciones en las cuales necesariamente las utilidades deben ser registradas en Resultados Acumulados y entendemos que esa facultad no puede ser eliminada por una interpretación cerrada de la ley de Reforma Fiscal, cuya competencia se da en el ámbito de la regulación de temas tributarios, pero no así en lo que concierne a los temas de naturaleza contable y societaria.
Sobre este particular, si el vehículo jurídico o la empresa no cuenta con pérdidas acumuladas y prefiere una eventual discusión con la DNIT al respecto con los riesgos que ello implica, la recomendación es evitar directamente la reclasificación contable de las utilidades a la cuenta de Resultados Acumulados.
En resumen, el uso de las Reservas Facultativas representa una herramienta importante para la gestión financiera de las empresas, pero su aplicación exige realizar un análisis detallado de sus implicancias legales y tributarias.
Para obtener asesoramiento específico sobre el tema objeto de este artículo, se recomienda consultar a un profesional especializado en la materia.
Declaración y contacto
Declaramos que este material tiene un fin meramente informativo y no constituye una opinión ni un asesoramiento profesional con respecto a los temas en él incluidos. Las consultas específicas deberán ser respondidas por su profesional de preferencia.
No dude en contactar a los siguientes profesionales de AMARAL si desea contar con una asesoría legal o tributaria con respecto al contenido de este artículo.
Iván Acuña
Gerente / Departamento de Legales
Walter Ayala
Gerente / Departamento de Impuestos
Bruno Caballero
Abogado / Departamento de Legales
[1] Consulta vinculante referenciada:
[2] La Constitución Nacional del Paraguay, en su artículo 9, dice: “De la libertad y de la seguridad de las personas. Toda persona tiene el derecho a ser protegida en su libertad y en su seguridad. Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe.”
Está disposición concuerda con el artículo 299 inciso b) del Código Civil Paraguayo, que dice: “No podrá ser objeto de los actos jurídicos: b) lo comprendido en una prohibición de la ley.”
También concuerda con el artículo 283 del Código Civil Paraguayo, que dice en su parte pertinente: “Nadie puede obligar a otro a hacer alguna cosa, o restringir su libertad, sin estar legalmente autorizado para ello.”
[3] Linneo Ynsfran Saldivar. La máxima de Kelsen del derecho privado: “Lo que no está expresamente prohibido por la ley, está permitido”. Su aplicación en el Derecho Público.
[4] Juan Ignacio Recio. Criterios para evaluar la razonabilidad de las reservas facultativas. Pág. 291. Disponible en: http://catalogo.econo.unlp.edu.ar/meran/opac-detail.pl?id1=16325
[5] Florencia luz Flores. RESULTADOS NO ASIGNADOS Los acreedores frente a las utilidades no distribuidas. Pág. 33. Disponible en: chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://repositorio.21.edu.ar/bitstream/handle/ues21/17223/FLORES%20FLORENCIA%20LUZ.pdf?sequence=1
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